90 нк рф

Статья 90. Участие свидетеля

1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

6. Копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

Комментарий к Ст. 90 НК РФ

Статья 90 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

В качестве свидетеля согласно п. 1 ст. 90 НК РФ для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например проверяемый налогоплательщик — физическое лицо, представитель налогоплательщика — юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Для дачи показаний могут быть вызваны физические лица в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), а также иными обязанными лицами (банками, экспертами, переводчиками и иными лицами) законодательства о налогах и сборах.

Лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ. Так, не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

При этом правила п. 2 комментируемой статьи имеют ряд особенностей:

а) они императивны. При этом требования НК РФ, на наш взгляд, более жесткие, чем нормы процессуального законодательства, допускающие в ряде случаев и допрос в качестве свидетелей лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ (например, малолетних). Учитывая нормы правил ст. ст. 2, 11, 108 НК РФ, можно сделать вывод о том, что приоритет имеют нормы ст. 90 НК РФ;

б) малолетними признаются лица, не достигшие 14 лет (п. 1 ст. 28 Гражданского кодекса РФ);

в) нельзя вызывать в качестве свидетеля также лиц, страдающих:

— физическими недостатками (например, слепых, глухих, глухонемых);

— психическими недостатками. При этом не играет роли, признаны они недееспособными или соответствующее решение суда еще не было принято;

г) все упомянутые в п. 2 комментируемой статьи 90 Налогового кодекса РФ лица не могут быть вызваны в качестве свидетелей лишь постольку, поскольку они не способны были (на момент, когда принималось решение о вызове их в качестве свидетелей) правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

С другой стороны, если ни возраст лица, ни недостатки, указанные в п. 2 ст. 90 НК РФ, не мешают ему правильно понять и воспроизвести упомянутые обстоятельства, такое лицо может выступать в качестве свидетеля;

д) не могут допрашиваться в качестве свидетелей:

— адвокаты (т.е. граждане, состоящие членами коллегии адвокатов). Однако сотрудников коммерческих организаций, равно как и индивидуальных предпринимателей, оказывающих юридические услуги плательщикам налогов, налоговым агентам, допрашивать можно;

— любые иные лица, которые получили информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, если эта информация относится к их профессиональной тайне (врачи, эксперты и т.д.).

Свидетель вызывается для дачи показаний по месту нахождения (в помещение) налогового органа повесткой.

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

В повестку о вызове на допрос свидетеля рекомендуется включать сведения:

1) о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля: необходимости выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;

2) о времени (дате, часе, минутах) начала проведения допроса;

3) о месте проведения допроса.

Показания свидетеля заносятся в протокол. Форма протокола допроса свидетеля приведена в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@.

Перед дачей показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут налоговую ответственность свидетеля, предусмотренную ч. 1 ст. 128 НК РФ.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет налоговую ответственность свидетеля, предусмотренную ч. 2 ст. 128 НК РФ.

Необходимо учитывать, что административная ответственность (по КоАП) и уголовная ответственность (по Уголовному кодексу Российской Федерации) свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены. В указанной связи об административной или уголовной ответственности свидетель не предупреждается.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. В частности, никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки) (ч. 1 ст. 51 Конституции РФ).

Получение показаний свидетеля по месту его жительства рекомендуется осуществлять с участием не менее двух должностных лиц налогового органа, предварительно получив согласие свидетеля и проживающих с ним совместно лиц о допуске в жилое помещение, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписями свидетеля, проживающих с ним совместно лиц, а также должностных лиц налогового органа.

В случае необходимости допроса свидетеля по месту жительства (месту пребывания), не относящемуся к юрисдикции налогового органа, проводящего налоговую проверку, когда командирование в указанных целях должностного лица налогового органа, проводящего проверку, является нецелесообразным, налоговый орган, проводящий налоговую проверку, направляет письменное поручение о допросе свидетеля в адрес налогового органа по месту жительства (месту пребывания) свидетеля.

В поручении о допросе свидетеля приводятся вопросы, которые должны быть заданы свидетелю.

Вместе с указанными вопросами в необходимых случаях целесообразно, по мнению ФНС России, привести в достаточном объеме инструкции для должностных лиц налогового органа по проведению допроса, включающие как общую ориентирующую допрашивающих лиц информацию, так и информацию о дополнительных вопросах свидетелю в случае подтверждения (опровержения) им определенных сведений и (или) общем направлении ведения и тактики допроса. При выполнении этих инструкций должностные лица налоговых органов вправе самостоятельно оперативно формулировать и задавать дополнительные и иные вопросы исходя из полученной информации, показаний свидетеля, тактики проведения данного мероприятия налогового контроля.

Поручение о допросе свидетеля направляется в порядке, установленном для обмена документами в электронном виде между налоговыми органами.

При получении поручения о допросе свидетеля налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) свидетеля организует допрос свидетеля.

Допрос свидетеля должен быть организован не позднее 10 рабочих дней со дня получения поручения о допросе свидетеля. В целях исчисления указанного срока организация допроса является завершенной по состоянию на дату его проведения, отраженную в протоколе допроса свидетеля.

Информацию о содержании поручения о допросе свидетеля до проведения допроса перед свидетелем целесообразно не раскрывать, так как раскрытие такой информации не позволит реализовать большую часть тактических приемов допроса, выработанных криминалистической наукой и апробированных на практике.

Не позднее 3 рабочих дней после проведения допроса протокол допроса свидетеля направляется одновременно в электронном виде и на бумажном носителе в адрес налогового органа, направившего поручение о допросе свидетеля.

В случае невозможности проведения допроса свидетеля налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) свидетеля в срок, предусмотренный настоящим пунктом для организации допроса свидетеля, направляет письмо, в котором указывает причины неисполнения поручения о допросе свидетеля.

Вышеуказанный порядок проведения допроса свидетелей указан в п. п. 5.1, 5.2 Письма ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».

Статья 90 НК РФ. Участие свидетеля

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

Читать еще: Ответ на требование по встречной проверке образец

Комментарии к ст. 90 НК РФ

Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждена форма допроса свидетеля.

В пункте 5 Постановления КС РФ от 29.06.2004 N 13-П КС РФ провозгласил, что освобождение лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его самого или его близких родственников либо привести к разглашению доверенной ему охраняемой законом тайны, т.е. наделение этого лица свидетельским иммунитетом, является одной из важнейших и необходимых предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина.

В соответствии с пунктом 1 статьи 51 Конституции никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.

Пунктом 2 статьи 51 Конституции установлено, что федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

Статья 90 НК РФ. Участие свидетеля (действующая редакция)

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

URL
HTML
BB-код
Текст

Комментарий к ст. 90 НК РФ

Институт свидетельских показаний является традиционным источником получения доказательств. Анализ части 1 статьи 69 ГПК РФ, части 3 статьи 56 АПК РФ, части 2 статьи 25.6 КоАП РФ и части 1 статьи 79 УПК РФ позволяет отметить, что в приведенных дефинициях о показаниях говорится либо как о сведениях об обстоятельствах дела, либо как о сообщении об этих обстоятельствах.

Применительно к налоговому контролю “обстоятельства дела” необходимо понимать широко, а именно как деятельность должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль в формах: налоговых проверок, получений объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В процессуальной науке и правоприменительной практике институт свидетельских показаний имеет особую значимость, однако в нормах НК РФ по-прежнему находит лишь поверхностное отражение. Это подтверждается, в частности, отсутствием в статье 90 НК РФ указания на процедуру вызова свидетеля. Вместе с тем в письме ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 “О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками” (далее – письмо ФНС России N АС-4-2/12837) указано, что свидетель вызывается для дачи показаний по месту нахождения (в помещение) налогового органа повесткой. Однако до сих пор не разрешен вопрос о том, кто из должностных лиц уполномочен на подписание такой повестки. В письме ФНС России N АС-4-2/12837 указывается, что в повестку о вызове на допрос свидетеля рекомендуется включать сведения:

– о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля (необходимость выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля);

– о времени (дата, час, минуты) начала проведения допроса;

– о месте проведения допроса.

В соответствии с комментируемой статьей свидетелем может быть любое физическое лицо, обладающее информацией о каких-либо обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Первоочередным является определение понятия “информация”. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 27 июля 2006 года N 149-ФЗ “Об информации, информационных технологиях и о защите информации” (далее – ФЗ N 149) под информацией понимаются сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления. Также отмечаем необходимость разграничения между собой понятий “свидетель” и “показания свидетеля” (“свидетельские показания”).

Свидетель с доказательственной точки зрения является источником сведений о фактах, то есть источником доказательств. В то же время свидетель выступает в качестве личности, обладающей определенным правовым статусом, что позволяет признавать такового в качестве лица, участвующего в силу прямого указания НК РФ в мероприятиях налогового контроля. В свою очередь, показания свидетеля – это устное сообщение юридически незаинтересованным лицом сведений об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля, о которых оно осведомлено. В отличие от процессуальных кодексов НК РФ не устанавливает обязанность свидетеля указать источник своей осведомленности, что в полной мере соответствует легальному определению понятия “информация” из ФЗ N 149. Допрос свидетелей является единственным законным способом получения свидетельских показаний. НК РФ четко указывает на необходимость занесения показаний свидетеля в протокол, форма которого приведена в приложении N 3 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@.

В пункте 2 комментируемой статьи законодатель установил две группы лиц, которые не могут быть допрошены в качестве свидетелей.

К первой группе относятся лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Такой подход является общеправовым и нашел свое отражение в судебной практике еще до принятия и введения в действие первой части НК РФ. Так, в приговоре Судебной коллегии по уголовным делам Московского городского суда от 19 марта 1997 года по уголовному делу Л.Д. Шмидт отмечается: “. Судебная коллегия отмечает, что показания малолетнего (пятилетнего. – Прим. автора) сына не могут быть использованы для обоснования виновности его матери по смыслу части 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации и п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 8 от 31 октября 1995 г. “О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия”. Даже если бы М.А. Пасько разъяснялось его право не свидетельствовать против Л.Д. Шмидт, чего в данном случае сделано не было, его малолетство лишило его возможности воспользоваться своим конституционным правом хранить молчание и даже осознать такое право. Таким образом, Судебная коллегия считает использование против близкого родственника показаний малолетнего свидетеля недопустимым с правовой точки зрения, что служит дополнительным аргументом для признания показаний М.А. Пасько не имеющими юридической силы”.

Представители второй группы лиц, которые не могут быть вызваны и допрошены в качестве свидетелей, должны отвечать следующим критериям: 1) получить информацию (сведения), необходимую для налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей; 2) полученная такими лицами информация (сведения) должна относиться к профессиональной тайне этих лиц. НК РФ выделяет в качестве таких лиц адвоката, аудитора, однако приведенный перечень не является закрытым, так как в соответствии с частью 5 статьи 9 ФЗ N 149 информация, полученная гражданами (физическими лицами) при исполнении ими профессиональных обязанностей или организациями при осуществлении ими определенных видов деятельности (профессиональная тайна), подлежит защите в случаях, если на эти лица федеральными законами возложены обязанности по соблюдению конфиденциальности такой информации. К таким случаям действующее законодательство относит режимы коммерческой (Федеральный закон от 29 июля 2004 года N 98-ФЗ “О коммерческой тайне”), врачебной (ст. 13, 92 Федерального закона от 21 ноября 2011 года N 323-ФЗ “Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации”), банковской (ч. 2 ст. 857 Гражданского кодекса РФ), нотариальной (ст. 16, 28 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1) тайн, а также иные сведения, отнесенные к категории ограниченного доступа. Дополнительной гарантией названного права выступает статья 82 НК РФ, которая не допускает сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну при осуществлении налогового контроля.

В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи иные физические лица могут отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным российским законодательством. К таким основаниям в первую очередь необходимо отнести часть 1 статьи 51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Таким законом является статья 14 Семейного кодекса РФ, которая в качестве близких родственников называет родственников по прямой восходящей и нисходящей линиям (родителей и детей, дедушку, бабушку и внуков), полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер).

Применение пункта 3 комментируемой статьи формирует противоречивую судебную практику. Так, например, Арбитражный суд Краснодарского края в решении от 22 июня 2012 года по делу N А32-4042/2011 указал, что “закон разграничивает понятия “налогоплательщик” и “свидетель”, наделяя их разными правами и обязанностями. Также закон прямо устанавливает, что налогоплательщики могут вызываться в налоговые органы для дачи пояснений, показаний в связи с уплатой ими налогов или в связи с налоговой проверкой. В качестве же свидетеля могут вызываться любые лица, которым известны какие-либо обстоятельства в отношении проводимой налоговой проверки. При этом возможности вызова в качестве свидетеля налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, закон не предусматривает”. По мнению суда, вызов налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, в качестве свидетеля для дачи показаний, имеющих значение для осуществления этой же самой налоговой проверки, неправомерен. Косвенно данную позицию подтверждает письмо ФНС России N АС-4-2/12837, где указывается, что если в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например проверяемый налогоплательщик – физическое лицо, представитель налогоплательщика – юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер), то протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 Кодекса). С позицией Арбитражного суда Краснодарского края не согласились Пятнадцатый апелляционный арбитражный суд (Постановление от 26 октября 2012 г. по делу N А32-4042/2011(15АП-9873/2012)) и ФАС Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2012 года (Постановление по делу N А32-4042/2011(Ф08-7656/2012)), которые указали, что протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине неразъяснения налогоплательщику-свидетелю положений ст. 51 Конституции РФ, так как ему были разъяснены права, предусмотренные статьей 90 НК РФ, в том числе право отказа от дачи показаний, которым заявитель не воспользовался.

Читать еще: Какое название дать группе

Отдельного внимания заслуживают нормы статьи 90 НК РФ о получении показаний свидетеля по месту пребывания последнего. Норма НК РФ в качестве основания допроса свидетелей по месту их пребывания выделяет: болезнь, старость, инвалидность. Открытый характер приведенного перечня оснований сохраняет широкую дискрецию для должностных лиц налоговых органов по получению показаний свидетелей по месту пребывания последних, так как ставит такие основания допроса в зависимость от усмотрения должностных лиц налогового органа. В соответствии с письмом ФНС России N АС-4-2/12837 получение показаний свидетеля по месту его жительства рекомендуется осуществлять с его согласия о допуске в жилое помещение, что должно быть отражено в протоколе допроса свидетеля и удостоверено подписью последнего, а также подписями не менее двух должностных лиц налогового органа, осуществляющих названное мероприятие налогового контроля. В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2012 года по делу N А82-6055/2011 отмечается, что НК РФ не содержит запрета на вызов налоговым органом свидетелей в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, на получение должностными лицами налогового органа в ходе налоговой проверки доказательств (в частности, протоколов допросов свидетелей), полученных другими налоговыми органами в результате проведения налоговых проверок других лиц. При необходимости допроса свидетеля по месту жительства (пребывания) вне юрисдикции налогового органа, проводящего налоговую проверку, может быть использован институт письменного поручения о допросе свидетеля в адрес налогового органа по месту жительства (месту пребывания) свидетеля.

Следует отметить, что Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 года N 298 было утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля. В соответствии с указанным Положением свидетелям, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, возмещаются расходы, понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган. К таким расходам относятся расходы на проезд, наем жилого помещения. Кроме того, свидетелям выплачиваются суточные.

Важным процедурным моментом при проведении такого мероприятия налогового контроля, как допрос свидетеля, является предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Отметка об этом должна содержаться в протоколе, удостоверенном подписью свидетеля. Важно отметить, что в отличие от ГПК РФ и УПК РФ, которыми предусматривается уголовная ответственность за названные выше действия (бездействие), НК РФ предусматривает только налоговую ответственность, которая предусмотрена в статье 128 НК РФ.

Статья 90 НК РФ. Участие свидетеля

Ст 90 НК РФ с комментариями и изменениями 2019-2020 года

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Комментарий к статье 90 НК РФ:

Комментируемая статья регулирует получение свидетельских показаний при осуществлении налогового контроля.

Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждена форма протокола допроса свидетеля, которая предусматривает графы для проставления свидетелем собственноручной подписи.

Учитывая данное обстоятельство, свидетельские показания должны быть оформлены протоколом по форме, утвержденной указанным выше Приказом ФНС России.

Представить в налоговый орган истребуемые документы в электронном виде свидетель не вправе. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-08/61.

НК РФ не ограничивает право налогового органа проводить допросы свидетелей в рамках камеральной налоговой проверки.

Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411.

НК РФ не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право либо запрещающих использовать показания свидетелей, полученные не в рамках налоговой проверки.

В связи с этим данный вопрос является спорным.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.06.2008 N Ф04-3296/2008(5681-А27-42) сделал вывод, что в случае если запрос о допросе свидетеля был направлен налоговым органом в процессе проведения выездной налоговой проверки, а свидетельские показания получены налоговым органом после окончания срока проверки по независящим от налогового органа обстоятельствам, то такие показания являются надлежащим доказательством.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 N А55-8377/2010 суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные после завершения выездной проверки и принятия решения по ее результатам.

А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А19-8142/2011 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов не являются надлежащими доказательствами, так как получены иными налоговыми органами в результате проверки иных организаций.

Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает использование в качестве доказательств документов, которыми инспекция располагает на момент начала выездной проверки. Необходимости проведения повторных допросов у налогового органа не было.

Необходимо учитывать, что НК РФ не установлен запрет на вызов налоговым органом свидетелей либо получение информации от других лиц в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, а приостановление проведения такой проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля.

Налоговый орган в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа.

При этом НК РФ не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля.

На это указала ФНС России в Письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@.

Минфин России в Письме от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11 разъяснил, что НК РФ налоговые органы не ограничены в полномочиях вызывать в налоговые органы в качестве свидетелей работников проверяемой организации в период приостановления проведения выездной налоговой проверки. Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 N А33-16826/2008, Постановления Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 12.10.2011 N А29-8923/2010, от 05.03.2012 N А29-1341/2011).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.06.2012 N А05-9429/2011 пришел к выводу, что положения статьи 90 НК РФ не содержат прямых ссылок на то, что участие свидетеля допускается только в период проведения выездной налоговой проверки.

Получение налоговым органом показаний свидетелей в период приостановки налоговой проверки не означает, что эти документы получены с нарушением требований налогового законодательства. Допросы свидетелей проведены в соответствии с положениями статьи 90 НК РФ.

В Постановлении от 26.12.2012 N А32-4042/2011 ФАС Северо-Кавказского округа посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что только протоколы опросов свидетеля, полученные инспекцией в установленном статьями 90, 99 НК РФ порядке, являются надлежащим доказательством по делу о налоговом правонарушении, а полученные органами внутренних дел вне рамок налоговых проверок объяснения не являются доказательством по делу о налоговом правонарушении, поскольку не предусмотрены нормами НК РФ и оформляются без предупреждения об уголовной ответственности за заведомо ложный донос.

Как разъяснил ФАС Северо-Кавказского округа, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Таким образом, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы могут использоваться инспекцией в качестве доказательств по делу.

Учитывая, что предусмотренный главой 7 АПК РФ “Доказательства и доказывание” перечень видов доказательств не является исчерпывающим, и согласно части 1 статьи 89 АПК РФ иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, налогоплательщик о фальсификации доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ не заявлял, судебная коллегия посчитала необходимым оценить указанные показания в числе других имеющихся в материалах дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Суд первой инстанции отметил, что протокол допроса свидетеля составлен с нарушением действующего законодательства. Налогоплательщик является проверяемым лицом, в то время как допрошен он был в качестве свидетеля. Налоговое законодательство не предусматривает возможности вызова в качестве свидетеля самого проверяемого налогоплательщика. Получение показаний от налогоплательщика противоречит статье 51 Конституции РФ, закрепляющей положение о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого.

При оформлении показаний физического лица протоколом допроса ему не разъяснены права, предусмотренные законодательством (в том числе право на отказ от дачи показаний в отношении самого себя), что является нарушением пункта 1 статьи 51 Конституции РФ, пункта 3 статьи 90 НК РФ. При этом в судебном заседании сам предприниматель не подтвердил сведения, изложенные в протоколе допроса.

Указание статьи 90 НК РФ в протоколе допроса не может быть расценено в качестве разъяснения предпринимателю всех прав, предусмотренных законодательством. Кроме того, в названной статье отсутствует перечисление прав свидетеля по делу о налоговом правонарушении и содержится только указание на возможность отказа свидетеля от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Читать еще: Когда нужно снимать

Отсутствие в пункте 3 статьи 90 НК РФ конкретных законов, позволяющих свидетелю отказаться от дачи показаний, не освобождает налоговый орган об обязанности разъяснять свидетелю его право на такой отказ в силу наличия оснований, предусмотренных законодательством.

ФАС Северо-Кавказского округа, признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что протокол допроса является ненадлежащим доказательством в связи с отсутствием разъяснений положений статьи 51 Конституции РФ, исходил из того, что нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 НК РФ, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, разъяснять положения статьи 51 Конституции РФ.

Таким образом, протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине непредупреждения свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции РФ, знание норм которой презюмируется.

Отсутствие отметки о разъяснении свидетелям положений статьи 51 Конституции РФ само по себе не может являться основанием для принятия решения о недопустимости протокола допроса в качестве доказательств по делу.

Объяснение свидетеля получено налоговым органом в рамках полномочий, предоставленных действующим налоговым законодательством, и является допустимым доказательством по делу.

Статья 90. “Налоговый кодекс РФ (часть первая)” от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)

Статья 90 НК РФ ч.1 . Участие свидетеля

Статья 90. Участие свидетеля

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

Комментарий к статье 90 НК РФ

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждена форма протокола допроса свидетеля.

Оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявленными к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установленными статьей 99 НК РФ, протоколы допроса свидетелей являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4552).

В соответствии с пунктом 2 статьи 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 СК РФ ребенком признается лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет (совершеннолетия);

На основании пункта 2 статьи 8 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ “Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации” адвокат не может быть вызван и допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием.

Исходя из пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности”, аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных данным Законом, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные данным Законом, либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

В соответствии с пунктом 5 статьи 98 НК РФ в случае необходимости понятые могут быть опрошены по действиям, произведенным в их присутствии, и таким образом, по сути, быть свидетелями.

Согласно пункту 3 статьи 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В пункте 40 статьи 5 УПК РФ определено понятие “свидетельский иммунитет” – право лица не давать показания против себя и своих близких родственников. К близким родственникам в соответствии с пунктом 4 статьи 5 УПК РФ относятся супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки. В соответствии с пунктом 3 статьи 56 УПК РФ не подлежат допросу в качестве свидетелей:

1) судья, присяжный заседатель – об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;

2) защитник подозреваемого, обвиняемого – об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с участием в производстве по уголовному делу;

3) адвокат – об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;

4) священнослужитель – об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;

5) член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия – об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

КС РФ в пункте 6 Постановления от 20.02.1996 N 5-П указал, что положение части 1 статьи 51 Конституции в соотнесении со статьями 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в части 1, так и в части 2 статьи 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т.п.).

Доверительную информацию по роду своей деятельности может получить и депутат. Распространение такой информации в форме свидетельских показаний по существу означает, что лицо, сообщившее (доверившее) ее, ставится в положение, когда оно фактически (посредством доверителя) свидетельствует против самого себя. Именно по такого рода доверительной информации депутат может быть освобожден от дачи свидетельских показаний.

Из положений статьи 51 Конституции в ее системной связи со статьей 98 Конституции следует, что депутат вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с выполнением им депутатских обязанностей.

Вместе с тем КС РФ указал, что данное право парламентария, закрепленное в статье 19 Федерального закона от 08.05.1994 N 3-ФЗ “О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации”, не допускает расширительного толкования и отказа от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, не связанных с осуществлением им депутатской деятельности, однако необходимых в интересах правосудия при выполнении требований части 3 статьи 17 и 52 Конституции.

Таким образом, вышеизложенные ограничения должны учитываться сотрудниками налоговых органов при получении показаний свидетелей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях.

Согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена статьей 128 НК РФ.

Источники:

http://stnkrf.ru/90
http://rulaws.ru/nk-rf-chast-1/Razdel-V/Glava-14/Statya-90/
http://www.zakonrf.info/nk/90/
http://nk-kodeks.ru/st-90-nk-rf
http://bazanpa.ru/nk1/razdel5/glava14/statya90/

голоса

Рейтинг статьи